刍议排污权的会计核算（1）

浅析排污权的会计核算

随着我国将污染物排放总量控制列入环保考核目标，党的“十八大报告”强调必须把生态文明建设放在突出地位，要求做好环境保护工作，积极开展节能量、排污权、排污权、水权交易试点。国务院有关部门已组织天津、河北、内蒙古等多个省（区、市）开展排污权有偿使用和交易试点。但是对于排污权交易的会计处理，现行企业会计准则体系尚未做出具体规定。因此，本文就排污权的会计核算谈一些个人看法。
　　一、企业所持有排污权的确认
　　排污权又称为排放权，是排放污染物的权利。它是指排放者在环境保护监督管理部门分配的额度内，并在确保该权利的行使不损害其他公众环境权益的前提下，依法享有的向环境排放污染物的权利。
　　排污权目前由环保部门负责管理，各地管理模式各有不同，较为通行的做法是：环保部门测定本地区总容量，然后将排污量进行分割，将其分配给符合条件的企业，并收取一定的排污使用费；企业获得排污权后，可以自己使用或者在本地区进行交易；排污权到期后，企业可向环保部门继续缴纳使用费，对排污权延期；企业停止生产经营后，可以将由一级市场取得的排污权由政府回购，对在二级市场上取得的排污权，一般优先通过二级市场进行流转。
　　目前由于相关企业会计准则没有对排污权会计核算进行明确规定，因此企业核算方法不一。有的企业在预付账款、其他流动资产、长期待摊费用或其他非流动资产核算，按照使用年限摊销；有的企业计入无形资产，按照使用年限摊销；有的企业将其直接计入管理费用核算。
　　根据《企业会计准则——基本准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者本文由毕业论文网http://www.zgazxxw.com收集整理价值能够可靠地计量。”
　　试点省、市及区的排污权交易机制就是把排污权作为一般商品在公开的市场上进行交易。如上述排污权管理模式，企业取得排污权需要在支付对价后成为企业拥有的一种权利，可以把因有效减排而未用完的排污权在市场上进行交易，未来给企业带来经济利益，且支付的费用可以计量，所以排污权满足资产的定义且可计量，应该确认为一项资产。
　　那么排污权具体可以确认为哪项资产？如果排污权的期限在1年内，则要具体看企业持有的目的，如果企业持有的目的是用来交易，可以作为交易性金融资产进行核算；如果企业持有是用于自用，可以作为其他流动资产进行核算，并根据剩余使用期限进行摊销。
　　如果持有排污权的期限为1年以上，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”排污权具备无形资产的特征，排污权的取得需要经过政府机关的签发；不具有实物形态；排污权不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产；排污权可以单独出售或转让，符合无资产定义中的可辨认性标准。排污权基本满足无形资产定义。因此，期限超过1年的排污权在无形资产核算更为合适。
　　二、企业所持有排污权的计量
　　目前在实务工作中，比较多的企业核算系使用历史成本法进行核算；有部分企业认为历史成本不能较好反映其排污权的真实价值，采用公允价值进行计量。
　　《企业会计准则——基本准则》指出，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种，对会计要素计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
　　根据基本准则的上述规定，历史成本是各会计要素的首选计量属性，只有在各项具体会计准则有明确规定的情况下才可以使用其他计量属性。因此对于企业直接付出对价取得的排污权，优先采用历史成本计量较为合适，即将付出的对价计入无形资产，并按照使用年限采用平均年限法进行摊销。
　　对于企业无偿取得、或者以明显低于排污权的市场价格取得的具有政府补助性质的排污权份额，如果继续采用成本法进行计量，则不能真实反应排污权的真实价值，因此采用公允价值进行计量较为合适。可以克服历史成本计量的缺点，有效解决无偿取得、明显低于排污权市场价格取得排污权的计量问题。因此采用公允价值计量无偿取得或明显低于排污权市场价格的排污权时，按照其公允价值增加无形资产，同时以相同的金额确认一项政府拨给的可抵消排放权，政府拨给的排放权被确认为政府补助。
　　三、企业所持有排污权的会计核算建议
　　随着国务院有关部门对排污权有偿使用交易试点的深入推进，更多的企业会遇到排污权的确认和计量问题。针对企业取得的排污权，企业可根据排污权的使用期限、公司持有排污权的目的进而区分是作为流动资产核算、或者是作为无形资产核算。根据排污权的公允价值是否可以取得等因素，考虑采用成本法或公允价值进行计量。