企业中期报告的国际研究

　　会计作为一个信息系统，最终产物是财务报表。它是企业财务状况、经营成果的真实反映，也是投资者做出投资决定的依据。然而，随着经济的迅速发展和外部经济环境的快速改变，信息使用者发现年度财务报表的间隔时间太长，不利于及时调整投资策略。为了改善年报的滞后性，提高会计信息质量的及时性和相关性，中期财务报告应运而生。但现实中，由于各国政治、经济、文化、社会等各方面的差异，制定的准则也存在很大的不同。

　　一、定义和目标

　　FASB将中期财务报告定义为“一套完整的涵盖一个中期的财务报告”，其目标是帮助管理者预测企业年度财务结果，披露期限为45天，实质上是季报。

　　IAS34规定中期财务报告是包括涵盖一个中期的一套完整（或简明）财务报表的财务报告，不强制但鼓励公司提供。它认为中报可以提高预测盈利和股价的准确性；提供及时、可靠信息，帮助投资者、债权人和其他人士了解企业获利和产生现金流量的能力、财务状况和流动性。

　　CAS规定中期财务报告是以中期为基础编制的财务报告，包括月报、季报、半年报，以及年初至本中期末的财务报告，但是结合证监会的要求，实质上是季报。

　　综上可知，中期财务报告是指涵盖期间短于一年的财务报告，包括月报、季报、半年报等，具体情况视各国准则和法律而定。各国对中报使用目的的规定不同：美国的目标提到“预测年度结果”，倾向于决策有用观，即为使用者提供有助于经济决策的信息，帮助预测年度内未来期间的经营成果；其他国家则更倾向于受托责任观的目标，即披露企业的历史信息，反映管理层的受托责任及履行情况。

　　二、理论基础

　　中报编制的主要问题是确定中期是财务年度的一个部分，还是一个独立的会计期间。基于不同的目的，其编制的理论基础可分为三种：侧重于可靠性的独立观、侧重于相关性的一体观、两者结合的合并观。

　　独立观认为：每一个中期都是一个独立的会计期间，其目的与年报一样，即提供特定期间内企业的财务状况和经营成果。因此，采用的会计政策、会计估计、确认与计量原则、应用的成本分配和应计项目的处理等应当与年报一致。独立观下，实际上是提高了年报的报告频率。

　　一体观认为：每一个中期都是整个会计年度的有机组成部分，是不可分割的一部分。其目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息。因此，中期项目的处理需要考虑会计年度内剩余期间的可能情况。一体观下，中期报告将会受到年度预期的影响。

　　合并观认为：无论独立观还是一体观，都是为了给信息使用者提供财务信息，预计经营状况，作出经济决策。因此有必要将两种观点的优点结合起来，共同为使用者服务。

　　澳大利亚、加拿大、新西兰、英国、我国香港等国家或地区采用的是独立观。美国及我国台湾等采用的是一体观。IASC及我国采用的是合并观。但在实践中，各种观点的界限越来越模糊。例如，美国采用一体观，但所得税费用的确认却和独立观一致。

　　1.季节性、周期性、偶然性收入

　　通常，企业取得的收入是连续发生的，各个中期相对均匀，但季节性、周期性、偶然性的收入会造成会计年度内收入的强烈波动。如果在发生时予以确认，可能会导致年度收入或年度利润的预测偏差，对信息使用者产生误导；但如果按照一体观对年度收入进行预测再平均分配至各个中期，则会导致收入的平滑，及费用的不配比。因此，季节性、周期性、偶然性收入应采用与年报一致的会计原则，在发生时予以确认和计量。

　　此外，为了消除对年度预测的影响，一些国家还规定中期报告披露中应包括对中期经营的季节性、周期性的说明性评述，并提供截至中期财务报告日前12个月的相关信息，及上一年度的可比中期信息。

　　2.不均匀（或不重复）发生的费用

　　通常，与企业生产经营和管理活动有关的费用是均匀发生的，各中期之间不会有较大差异。但是，有些费用集中在个别中期，如员工培训费、重组费用等，对于这些费用的处理，是直接计入当期损益，还是在会计年度的各个中期进行分摊，各国的规定有所不同。

　　独立观下，当且仅当不均匀发生的费用在财务年度末预计或递延是恰当的，才允许在中期报告预计或递延；否则，应在发生时予以确认和计量；一体观下，不均匀发生的费用应按照收益期进行摊销，其分摊方法与年度方法相同；如果收益期间难以确认，则应在发生时计入当期损益，不能凭主观估计进行分摊（APB）。

　　3.资产减值损失

　　资产减值产生的损失通常是在年度财务报告中确认，那么，编制中期报告时是否予以考虑。独立观下，中期作为一个独立的会计期间，采用的会计政策与年度政策一致，理应在编制中期报告时对这些资产的价值重新审核，确认相关的减值损失；一体观下，中期作为年度的组成部分，为了增强中期信息的预测价值，也应在中期报告相关资产损失。

　　不同之处在于资产价值认定的时点：独立观关注单个中期内的价值变动，立足于中期财务报告日，如果当日资产价值发生减值，则进行损失确认，日后回升时再进行转回，不考虑中期后、年度终了前的可能回升的情况；一体观则考虑了年度内以后期间的情况，立足于年度财务报告日，如果中期财务报告日资产发生减值，但能够合理预计其价值在年度财务报告日前能够恢复到下跌前的水平，则不在中期报告内确认跌价损失。这种差异充分体现了独立观更注重时效性，而一体观更注重信息的预测作用。

　　4.中期所得税的确认

　　独立观认为，中期是一个完整的、独立的报告期间，其报告内容与报告格式应与年度财务报告保持一致。因此，应当确认中期所得税费用；一体观认为，企业的全年净利润是在各个中期逐步取得的，如果在中期不进行所得税费用的确认，而是累积到年末进行全额确认的话，会造成年度净利润大幅下跌，损害会计信息的相关性，导致投资者作出错误的决策。因此，应在中期确认所得税费用。

　　三、中外中期财务报告比较的启示

　　我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第32号》明确规定：“将中期视同一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致”，而且在进行确认计量时“不能根据会计年度内以后中期将要发生的交易或事项来判断当前中期的有关项目是否符合会计要素的定义，也不能人为均衡会计年度内各中期的收益”，这充分表明我国采用的是独立观。

　　但是随着经济形势的迅速发展和资本市场的不断完善，我国会计的总体目标由受托责任观和决策有用观相结合、受托责任为主逐渐倾向于提供决策有用的信息，所以，在我国引入一体观的思想是有必要的。例如，不均匀发生的费用按其预计受益期、预计销售量、产量等基础分摊至各个中期、暂时性的资产减值损失可以在中期不确认等，更有助于提高中期财务报告的信息相关性，为信息使用者预测企业未来的经营状况、作出正确的经济决策提供依据。（作者单位：河南大学商学院）