公立医院内部控制概述

　　当前，我国公立医院的经济运转中主要存在外部监管不力、经济管理错放等问题，部分公立医院单纯地增加床位、设备、人员，但未着力提高院内效率，导致经济运行成本较高，由于内部资金不足而过于依赖外部资金。[1]医院主要存在业务经营收入和财政补助两种体制，医院通过向银行贷款进行间接融资，以此形成的贷款型外部融资机制会增大医院的财务风险。[2]目前我国在逐步推进医院卫生体制和公立医院改革，这对公立医院的内部财务管理提出了重要挑战，它要求公立医院应集中管理财务，强化院内资产管理，健全医院内部控制制度，施行内外兼备的审计制度；严格控制建设贷款、标准和规模，并认真管理各项大型设备；另外还要强化医院的财务监管力度。[2，3]因而，本文以财务风险为导向构建了完善了公立医院内部控制框架，以确保公立医院的顺利运行。

　　一、以财务风险为导向在公立医院内部控制中的意义

　　将财务风险作为导向，是公立医院构建内部控制框架的主要方向。医院财务风险主要指医院无法实现财务活动目标的可能性，主要包括医院资金投放、资金筹集等活动风险，将财务风险作为医院财务内部控制的导向，能帮助医院改进内部控制体系中存在的缺陷，诸多研究指出医院内部控制框架失效引发了约50%的欺诈性财务报告；另外COSO委员会于1992年的报告中明确指出内部控制由员工、经理阶层和董事会共同实施，并为实现经营的效率、效果及财务报告的真实性而提供重要保障的一个过程，该过程包括风险评估、控制环境和活动、信息监督和沟通等要素。[1，3]COSO委员会在2004年的报告中发布了如下内容：风险管理是内部控制的核心内容，并引入了风险容忍度和风险偏好等概念。[4]2010年我国修订的《医院财务制度》要求医院应构建内部控制体系、健全财务管理制度；加大监督和控制经济活动的力度，并将预防财务风险作为财务管理工作的首要任务；医院应分别管理和清算不同性质的负债，确保在规定期限内还清负债。[2，4]由此可见，财务风险会影响医院的正常运转，公立医院需借助内部控制来持续监控财务风险，并评价、辨别风险，对严重风险施行动态管控。

　　二、公立医院内部控制特点

　　（一）现金流量大、收入类型多

　　医疗收费是公立医院的主要收入来源，相关部门统一规定了诊疗耗材、药品及项目的价格，公立医院依据政府制定的价格和为患者提供实际提供的药品耗材、医疗项目计价收费；因诊疗项目类型及收费品种较多，在医疗保障制度基础上，患者还需要承担一部分费用，该部分费用常以现金形式支付，致使医院出现了大量的现金流。因此，医院内部控制的重点工作之一是管理现金收入、支出。

　　（二）医院支出项目较多，难以准确核算

　　《医院财务制度》规定医院各个核算单元应先归集支出耗费，并将直接成本归集到各个科室以形成业务成本，再依据三级分摊方式转结医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类科室的实际耗费，最后形成了医疗成本；接着依据核算要求分别归集和分摊科教项目支出形成的无形资产摊销和固定资产折旧、财政项目补助支出形成的无形资产摊销和固定资产折旧，并将其结入医院成本内。[3，4]由上述内容可知，间接成本是组成医院成本的重要部分，而依据大量间接费用摊销，直接影响到了医院成本核算的可靠性。

　　（三）国有资产价值较高

　　法律规定公立医院所使用和占有的资产归属国家所有，另外还包括通过医疗服务获得的收入形成的、借助财政补贴资金所购的资产等；由于公立医院负责基建的会计长期包含在大帐之内，我国于2012年施行了《医院财务制度》，该制度规定要将基建类会计纳入至大帐中，以确保公立医院资产核算的整体性；院内医疗设备的购置金额较大，设备的科技含量大、更新速度快，运行及维护的费用也相对较高，因而，公立医院所有资产的价值要高于一般事业单位，应注意有效利用及合理配置。[1，4]

　　（四）存在较高的财务风险

　　由《医院财务制度》可知，公立医院在确保事业正常运转和发展的基础上，可以在医疗服务相关领域进行投资，通过有关审批后可以融资租赁或者借入非流动负债，原则上医院所负债务由政府偿还；所以，医院可能面临投资失败的危险，虽然原则上由政府承担医院的长期借款，但是医院是借款主体，仍负有偿还借款的主要责任。因此，医院面临不能到期还款的危险；另外，公立医院还面临着医疗服务政策性亏损、无法收回应收账款的财务风险。[4，5]

　　三、缺失内部控制导致的财务风险

　　（一）应收账款风险

　　不能回收的患者欠款、坏账、未清理呆账在公立医院医疗欠款中占有较大比重，医院的结算方式和医疗保险机构的结算方式为后付制，在接诊病人时，医院需要事先垫付部分医疗费用，然而医保结算款项具有到账滞后性，这会严重影响资金周转，也在无形中增大了医院结算费用的实际难度。[2，5]

　　（二）医疗服务存在较重的政策性亏损

　　公立医院的业务收入施行政府指导价格，由于医院的医疗项目太多，政府不能依据市场变化来及时修正医疗收费标准，致使医疗服务、业务定价较低，引发严重的政策性亏损；在依靠自身收入来维持医院正常运转的情况下，医院补偿的主要来源仍然是药品收支结余，依然存在明显的以药补医状况；我国施行新型医改方案后，医院补偿由政府补助、药品加成收入、服务费用改成了政府补助和服务收费两个渠道，但因各地经济发展不均衡及政府财力限制，仍需很长时间来实现政府完全补偿。[3，6]

　　（三）医院存在资金链断裂和无法偿还贷款的风险

　　部分公立医院的在资金不足的状况下，为了改善就医环境、扩张规模、购买设备，向银行借贷了大量资金，增大了自身的资产负债率，引发了极为突出的长期负债问题，进而导致了资金链断裂、无法偿还贷款等风险。 　　四、公立医院建立以财务风险为导向的内部控制的途径

　　（一）全面控制财务预算控制

　　公立医院应全面施行预算管理，建立健全预算审批、编制、调整、执行等预算管理制度。全面预算将非财务资源和财务资源进行了最优化整合，是公立医院为实现原有目标而编制的财务、经营等年度收支的整体计划。预算是控制医院财务的重要控制手段，编制预算是控制财务的起点工作；医院需要结合前年度预算的完成情况来分析内外环境，制定经济效益、成本控制、投资等总体目标。为了制止财务随意支出，医院要建立预算收支明细和台账。其次，优化预算费用审批制度，严格执行三级审批制度。最后，调查预算执行效果，分析每个科室的预算执行状况，全面掌握财务预算支出进程，并及时解决出现的问题。医院应严格进行预算考核以保证各科室完成各项指标，把职工利益和医院管理者的利益与预算执行状况挂钩，完善赏罚机制，医院通常考核成本降低率、降低额和节约额。[5，6]

　　（二）构建财务风险评估、控制机制

　　为了更好地规避、防范风险，医院要建立评估风险机制，由专门部门或者岗位人员来评估融资、投资、合同等风险；为了规避上述风险，公立医院应准确判断未来的经营成果及财务状况，并依据风险评估及预警体系，动态监控医院的资产运营能力、现金流动能力、获利能力及负债偿还能力，当方式风险或者警情扩大时，充分发挥“预警”作用。[6，7]

　　（三）健全医院物资处理和盘点制度

　　医院需组织相关人员拉网式检查全院的库存物资及固定资产，既要检查固定资产的使用情况、成新率，还要检查账实是否相符，按会计制度处理需报废物品，并完善其所需手续；医院财务人员要追溯调整固定资产折旧情况，否则实务操作固定资产折旧时，发生无法结转的状况；当固定资产为在用状态时，表示其质量为“实”，医院查明固定资产为不在用状态时，方能清理固定资产，并进行该科目核算工作。[4，7]

　　（四）健全成本费用审批制度

　　公立医院核算成本分类需和医院的实际收入相匹配，应将人员或科室作为成本细分的依据，医院财务人员应及时记录、全面归集成本，成本分配的依据要反应实际成本耗用，体现受益者来负担的原则。[8]全成本核算要核算、反应各医务人员及各科室的成本，并归集分配至各临床科室、成员及门诊，全成本不能只局限于病种、项目及责任成本，还应适当记录并分配固定资产折旧等非责任成本。另外，公立医院还应制定严格的资金批准制度，明细资金审批程序、权限，严控基建项目和物资采购支出，对于大型仪器设备和大宗物资进行公开招标，严格执行验收制度和合同内容。

　　（作者单位为河南省新乡市第一人民医院设备科）

　　[作者简介：贾涛（1972―），男，河南新乡人，本科，经济师。]